Restrukturalizace podnikatelských subjektů - pokračování

18.06.2002 | , PricewaterhouseCoopers
DANĚ


V pokračování článku "Restrukturalizace podnikatelských subjektů v České republice" se dozvíte o možnosti změny právní formy, o prodeji podniku nebo jeho vkladu do základního kapitálu, o nájmu podniku apod. Na konec na Vás čeká závěrečné shrnutí restrukturalizace.

Změna právní formy

Tento institut umožňuje, aby společnost (družstvo) změnila svou právní formu na jinou formu společnosti nebo na družstvo. To může být výhodné vzhledem k rozdílům mezi jednotlivými formami společností  a družstvem, ve vztahu k počtu společníků, rozsahu jejich ručení za závazky společnosti, administrativní náročnosti existence společnosti apod. Důležitým aspektem je i odlišný daňový režim: zatímco společnost s ručením omezeným, akciová společnost a družstvo mají v zásadě shodný režim z hlediska daně z příjmů, u veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti se uplatňují specifická pravidla. Právě přechodem na odlišný daňový režim je při změně právní formy možné dosáhnout významných daňových úspor.

Změna právní formy je účinná ke dni zápisu do obchodního rejstříku. V porovnání s právní úpravou před 1. lednem 2001 došlo k výrazné změně. U změny právní formy totiž nedochází k zániku stávajícího subjektu a vzniku nového, pouze se mění vnitřní právní poměry a postavení společníků bez vlivu na právní subjektivitu dané společnosti.

K ochraně věřitelů obchodní zákoník stanoví, že společníci veřejné obchodní společnosti ručí za závazky existující ke dni zápisu změny právní formy veřejné obchodní společnosti do obchodního rejstříku ve stejném rozsahu jako před změnou právní formy. Obdobná pravidla k ochraně věřitelů jsou stanovena i pro společníky komanditní společnosti.

Účetní a daňové aspekty

Společnost je povinna vypracovat účetní závěrku k tzv. dni změny právní formy, který si sama určí. Účetní závěrka může v závislosti na zákonných podmínkách podléhat ověření auditorem. Z údajů obsažených v této účetní závěrce se pak vychází při schvalování rozhodnutí o změně právní formy.

Den změny právní formy nelze ztotožňovat s rozhodným dnem u ostatních přeměn, protože s ním není spojena fikce týkající se vedení účetnictví, což vyplývá ze skutečnosti, že při změně právní formy nedochází k zániku právní subjektivity.

Ke dni předcházejícímu dni zápisu změny právní formy do obchodního rejstříku společnost sestaví konečnou účetní závěrku a ke dni tohoto zápisu pak zahajovací rozvahu. Toto pravidlo se týká veřejné obchodní společnosti a těch společností, které v souvislosti se změnou právní formy jsou povinny podat přiznání k dani z příjmů právnických osob. Konečná účetní závěrka podléhá ověření auditorem.

V ostatních případech se ke dni předcházejícímu dni zápisu změny právní formy do obchodního rejstříku sestavuje mezitímní účetní závěrka, která též musí ve stanovených případech být ověřena auditorem.

Jestliže změna právní formy byla zapsána do obchodního rejstříku v průběhu zdaňovacího období a nikoliv k jeho prvnímu dni, může v určitých případech společnosti vzniknout povinnost podat přiznání k dani z příjmů právnických osob za období od prvního dne zdaňovacího období do dne předcházejícího dni zápisu změny právní formy do obchodního rejstříku. Tato povinnost v zásadě vzniká pouze tehdy, jestliže změna právní formy znamená i přechod na jiný daňový režim. Daňové přiznání se proto podává v případě změny právní formy z komanditní společnosti na jinou společnost nebo družstvo a v případě změny právní formy akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným nebo družstva na veřejnou obchodní společnost či komanditní společnost.

V případě změny právní formy veřejné obchodní společnosti na jinou společnost či družstvo se podání daňového přiznání nevyžaduje, neboť veřejná obchodní společnost nevykazuje základ daně z příjmů právnických osob, a tudíž ani nepodává daňové přiznání.

V určitých případech (například tam, kde je stanovena zákonná povinnost podat daňové přiznání při změně právní formy) je výhodné načasovat zápis do obchodního rejstříku tak, aby byl proveden s účinností k prvému dni účetního období (kalendářního nebo hospodářského roku). Tak nebude nutné vypracovávat navíc účetní závěrku a případně podávat daňové přiznání, které by byly vyžadovány při zápisu změny v průběhu účetního období, čímž se výrazně sníží administrativní náročnost celého procesu.

Prodej podniku nebo jeho vklad do základního kapitálu

Tato forma restrukturalizace se od přeměn liší tím, že při ní nedochází k zániku právní existence žádné ze zúčastněných společností. Integračního efektu je dosaženo převedením vlastnického práva k podniku jedné společnosti na společnost jinou, a to buď formou prodeje, nebo vkladu do základního kapitálu druhé společnosti. Společně s podnikem přecházejí i závazky, které s ním souvisejí.

Při těchto transakcích je podnik vnímán jako samostatný předmět práva (věc hromadná), avšak ve skutečnosti se skládá z mnoha složek se specifickým právním režimem: podnik tvoří věci movité i nemovité, pohledávky, práva k předmětům průmyslového a jiného duševního vlastnictví apod. Při prodeji/ vkladu podniku však nedochází k přechodu práv a povinností vzniklých podle předpisů veřejného práva jako například daňové povinnosti, závazky vzniklé v oblasti sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění apod.

Obchodní zákoník stanoví sled kroků, které je nutné učinit při uzavírání smlouvy o prodeji podniku, resp. při jeho vkladu do základního kapitálu jiné společnosti. Mezi tyto kroky patří například plnění informačních povinností ve vztahu ke společníkům a veřejnosti, uložení smlouvy do sbírky listin a zápis prodeje (vkladu do základního kapitálu) do obchodního rejstříku. V zákonem vymezených případech je nutné též přezkoumání smlouvy znalcem.

Při obchodování mezi spřízněnými subjekty je nutné prověřit, zda se neuplatňuje režim § 196a obchodního zákoníku, který stanoví pro tyto případy další povinnosti. Mezi nejvýznamnější omezení tak může patřit skutečnost, že cena v případě prodeje podniku by musela být autoritativně stanovena na základě znaleckého posudku a nikoliv pouhou dohodou spřízněných stran. Tuto skutečnost je nutné vzít v potaz při plánování restrukturalizace při přípravě časového plánu a odhadu restrukturalizačních nákladů.

Z hlediska daně z příjmů právnických osob platí, že vklad podniku do základního kapitálu je obecně daňově neutrální.

V případě prodeje podniku prodávající ani kupující není nucen podávat zvláštní daňové přiznání v důsledku této transakce. To je podstatný rozdíl oproti přeměnám, u kterých zákon definuje zvláštní zdaňovací období, jež může být delší nebo i kratší než 12 měsíců.

U prodávajícího je základní otázkou stanovení základu daně při prodeji podniku. Obecně platí, že zisk z prodeje podléhá plně zdanění, zatímco ztráta z prodeje podniku je daňově neuznatelný náklad. Zákon o daních z příjmů stanoví pravidla pro zjištění výše ztráty při prodeji podniku.

Kupující přejímá jednotlivé složky podniku do svého účetnictví buď v účetních hodnotách převzatých od prodávajícího, nebo v hodnotách přeceněných na základě znaleckého posudku. V obou případech je pravděpodobné, že mezi "čistou účetní hodnotou" převzatého podniku (aktiva - závazky) a kupní cenou vznikne rozdíl, který může být kladný nebo záporný. Tento rozdíl se v účetnictví kupujícího zaúčtuje jako opravná položka k  nabytému majetku ("goodwill" nebo "badwill"), která bude rovnoměrně odepisována do jeho daňově uznatelných nákladů/ zdanitelných výnosů po dobu 180 měsíců (15 let). Je-li kupní cena vyšší než čistá účetní hodnota podniku, odpis představuje nákladovou položku (goodwill), v opačném případě se jedná o výnos (badwill).

Goodwill (badwill) může vzniknout i v případě vkladu podniku jako rozdíl mezi "čistou účetní hodnotou" podniku a oceněním podniku pro účely vkladu. V takovém případě však platí, že odpis goodwillu (badwillu) je vždy daňově neuznatelný náklad (resp. nezdanitelný výnos).

Dále při prodeji nebo vkladu podniku je nutné též prověřit otázku daně z převodu nemovitostí. Tato daň se obecně vyměřuje při úplatných převodech nemovitostí, mezi něž se řadí i prodej podniku, je-li jeho součástí nějaká nemovitost. Daň se vyměří ve výši 5 % z ceny nemovitosti stanovené ve smlouvě nebo dle znaleckého posudku, přičemž se vždy použije ta hodnota, která je vyšší.

Vklad nemovitosti jako součásti podniku je od daně z převodu nemovitostí osvobozen, avšak s tím, že je nutné dodržet příslušné podmínky stanovené zákonem.

Z pohledu DPH je výhodné prodej podniku či vklad podniku uskutečnit vůči osobě, která je plátcem DPH. V takovém případě prodej podniku bude osvobozen od DPH s tím, že nebude krácen nárok na odpočet. Při vkladu podniku plátci DPH by se vůbec nejednalo o zdanitelné plnění.

Nájem podniku

Nájem podniku je upraven jako samostatný smluvní typ novelou obchodního zákoníku od 1. ledna 2001. Na základě této smlouvy nájemce samostatně provozuje a řídí na své náklady a riziko podnik pronajímatele. Nájemce z najatého podniku pobírá užitky (především výnosy) a za to platí pronajímateli stanovené nájemné.

Nájem podniku tak může sloužit jako prostředek operativní integrace. Nedochází při něm k právnímu sloučení obou stran, avšak z provozního hlediska veškeré podnikatelské funkce přejímá nájemce na dobu určitou nebo neurčitou. Díky tomu obchodní partneři nadále vstupují do smluvních vztahů pouze s nájemcem a nikoliv pronajímatelem, který v zásadě realizuje pouze příjem ve formě nájemného.

I k uzavření této smlouvy vyžaduje obchodní zákoník splnění řady kroků, které jsou obdobné jako při prodeji nebo vkladu podniku. Ve vymezených případech může být zapotřebí, aby smlouvu prověřil znalec z hlediska přiměřenosti nájemného.

Obecně platí, že nájemci nevzniká vlastnické právo k najatému podniku, ale pouze právo podnik užívat stanoveným způsobem pro svou činnost. Toto pravidlo však není možné beze zbytku uplatnit na veškeré komponenty podniku. Obchodní zákoník proto stanoví zvláštní režim u zásob a jiných druhově určených věcí, u kterých dochází k prodeji nájemci. Obdobně pohledávky a závazky přecházejí na nájemce s tím, že strany se mohou dohodnout na příslušné úplatě.

Daňové dopady nájmu podniku závisí na účetním posouzení této transakce, především na tom, zda o najatém podniku bude účtovat nájemce nebo pronajímatel. Nájemce a pronajímatel se mohou dohodnout na tom, že po dobu nájmu bude účetní a daňové odpisy najatého majetku (a některé další položky) uplatňovat nájemce. Tato dohoda může být v praxi výhodná, neboť umožňuje stranám lépe účetně i daňově zohlednit ekonomickou podstatu nájmu podniku.

Závěr

Jak již bylo řečeno v úvodu 1. části tohoto článku, při zvažování jednotlivých variant restrukturalizace je nutné vycházet z cílů stanovených zúčastněnými společnostmi. Mezi tyto cíle bude v každém případě patřit nejen obchodní hledisko, ale i časová náročnost, celkové náklady a v neposlední řadě právní, daňové a účetní implikace jednotlivých variant.

Z tohoto důvodu je nutné věnovat velkou pozornost přípravné fázi restrukturalizace, ve které dochází k porovnání výhod a nevýhod jednotlivých variant, aby mohla být za daných okolností přijata ta, která nejlépe vyhovuje požadavkům zúčastněných společností. Jedině tímto způsobem je možné vyhnout se nadbytečných nákladům a časovým průtahům ve fázi implementace.



Při poskytování služeb nám pomáhají soubory cookie. Používáním našich služeb vyjadřujete souhlas s naším používáním souborů cookie.